Für einen zeitweise von Deutschland ins Ausland entsandten Mitarbeiter (Outbound) stellt sich die Frage, ob die betriebliche Altersversorgung auch während des Auslandseinsatzes fortgeführt werden kann. Voraussetzung hierfür ist, dass der Arbeitnehmer auch während des Auslandseinsatzes im deutschen Arbeitsverhältnis zum Arbeitgeber steht und der Arbeitgeber die Beiträge für den Arbeitnehmer weiterhin abführt. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitsvertrag zum deutschen Arbeitgeber nicht beendet wird und arbeitsvertragliche Pflichten während des Auslandseinsatzes fortbestehen. Selbst im Falle eines ruhenden Arbeitsvertrages kann die betriebliche Altersversorgung weitergeführt werden, wenn im sogenannten Ruhensvertrag ausdrücklich geregelt ist, dass für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung das Arbeitsverhältnis als fortgeführt gilt.
Sofern das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit während der Entsendung dem Beschäftigungsstaat zusteht, ist nach dortigem nationalen Recht zu prüfen, ob die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen oder eine steuerliche Begünstigung vorliegt. Die im deutschen Steuerrecht existierenden Steuerbefreiungen (§ 3 Nr. 63 EStG) gelten im Ausland nicht.
Bei Arbeitnehmern, die vom Ausland zeitweise nach Deutschland entsandt werden (Inbound) und weiterhin an der betrieblichen Altersversorgung des jeweiligen Heimatlandes teilnehmen, ist fraglich, wie die Arbeitgeber- beziehungsweise Arbeitnehmerbeiträge in den ausländischen Pensionsplan in Deutschland (lohn-)steuerlich und sozialversicherungsrechtlich zu behandeln sind. In einer rechtsvergleichenden Prüfung ist zu ermitteln, ob der ausländische Pensionsplan mit einem der fünf existierenden Durchführungswege (Direktzusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) vergleichbar und daher entsprechend zu behandeln ist.
Steuerliche Behandlung nach deutschem Recht
Die Direktzusage als Grundform der betrieblichen Altersversorgung erfolgt unmittelbar über den Arbeitgeber und ohne Beteiligung eines Versorgungsträgers. Da der steuerliche Zufluss von Arbeitslohn erst im Leistungsfall stattfindet, ist dieser Durchführungsweg vor Eintritt des Leistungsfalls ohne steuerliche Belastung des Arbeitnehmers möglich. Gleiches gilt bei der Inanspruchnahme einer externen Unterstützungskasse als Träger der Versorgung. Die mit Eintritt des Versorgungsfalls fließenden Leistungen werden in beiden Fällen als Versorgungsbezüge besteuert – hier sind die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu beachten.
Im Falle einer Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds kommt es grundsätzlich bereits bei Beitragsleistung zum Zufluss von Arbeitslohn – dieser ist beim Arbeitnehmer grundsätzlich steuerpflichtig. Die Beiträge zu diesen Durchführungswegen können in Deutschland gem. § 3 Nr. 63 EStG bis zu einem Höchstbetrag (in 2017: Vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zzgl. Aufstockungsbetrag in Höhe von 1.800 Euro bei Verträgen, die seit 2005 abgeschlossen wurden) steuerfrei gezahlt werden, sofern der Arbeitnehmer weiterhin in einem „ersten Dienstverhältnis“ zum Arbeitgeber steht. Ob die Beiträge zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder ob eine Gehaltsumwandlung durchgeführt wird, ist für die Steuerbefreiung nicht ausschlaggebend.
Im Falle von Inbounds, bei denen das Besteuerungsrecht bzgl. der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Deutschland zusteht, ist ebenfalls zu prüfen, ob die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 63 EStG zur Anwendung kommt.
Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG sieht eine Steuerbefreiung für Arbeitgeberbeiträge in eine betriebliche Altersversorgung vor, die dieser in der Aufbauphase zugunsten des Arbeitnehmers leistet. Problematisch ist jedoch, dass die umfangreichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von ausländischen Pensionsplänen in der Regel nicht oder nur zum Teil erfüllt werden, so dass die Anwendung dieses Paragraphen in den meisten Fällen nicht möglich ist. Die Beiträge an den ausländischen Pensionsplan sind dann während der Tätigkeit in Deutschland in vollem Umfang als Arbeitslohn zu versteuern. Dies führt möglicherweise zu einer Doppelbesteuerung in der Einzahlungs- und Auszahlungsphase beziehungsweise im Heimat- und Entsendeland.
Um Gewissheit über die steuerliche Behandlung von Beiträgen an einen ausländischen Pensionsplan und der Anwendung des Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG zu erhalten, kann eine verbindliche Lohnsteueranrufungsauskunft beim Betriebsstättenfinanzamt gestellt werden.
Doppelbesteuerungsabkommen USA – Deutschland
Im Verhältnis USA-Deutschland bestimmt das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), wie die Beiträge zu den betrieblichen Altersversorgungsplänen im jeweils anderen Vertragsstaat zu behandeln sind. Im Falle von Outbounds bedeutet dies, dass die Beiträge zur deutschen betriebliche Altersversorgung in den USA keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen (Art. 18A Abs. 2), sofern Beiträge bereits vor der Entsendung in die USA gezahlt wurden und die USA festgestellt hat, dass der deutsche Altersversorgungsplan mit einem in den USA für steuerliche Zwecke anerkannten Altersversorgungsplan vergleichbar ist (Art. 18A Abs. 3). Die USA erkennt indessen alle deutschen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in Sinne des BetrAVG an.
Bei Inbounds führt das DBA dazu, dass die Beiträge an einen US-Altersversorgungsplan (z.B. 401k-Plan) keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn in Deutschland darstellen – dies gilt jedoch nur in den Grenzen der deutschen Vorschrift des § 3 Nr. 63 EStG. Nach US-amerikanischen Steuerrecht bleiben die Beiträge dagegen vollumfänglich steuerfrei und werden erst bei Auszahlung besteuert. Dies bedeutet, dass es bei Zahlungen oberhalb der deutschen Höchstgrenzen zu einer Doppelbesteuerung der Beiträge in der Anspar- und Auszahlungsphase kommt. Sofern im Rahmen eines 401k-Plans die Beiträge nicht an eine Versorgungseinrichtung gezahlt werden, sondern (wie bei einer Direktzusage) der Arbeitgeber Träger der Versorgung ist, liegt kein Zufluss von Arbeitslohn vor, so dass die Beiträge nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln sind.
Die vertraglichen Regelungen des jeweiligen 401k-Plans sollten im Einzelfall überprüft werden, um eine korrekte steuerliche Behandlung der Beiträge zu gewährleisten.
Besonderheiten in der Auszahlungsphase
Der Großteil der DBA, die Deutschland abgeschlossen hat, regeln, dass die Bezüge im Leistungsfall grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat im Zeitpunkt der Auszahlung zu besteuern sind. In neueren DBA wurden vermehrt Regelungen aufgenommen, die dazu führen, dass der Staat, aus dem die Leistung bezogen wird (Quellenstaat), ebenfalls ein (anteiliges) Besteuerungsrecht hat (siehe neue Abkommen mit der Türkei, den Niederlande, Australien und Japan). Die Voraussetzungen für ein mögliches Besteuerungsrecht des Quellenstaates variieren je nach Abkommen. In einigen Fällen (zum Beispiel Türkei, Niederlande) erfolgt die Besteuerung durch den Quellenstaat nur bei Überschreiten bestimmter Grenzwerte.
Deutsche Arbeitgeber, die Bezüge an im DBA-Ausland lebende Rentner zahlen, behandeln diese in den vorgenannten Fällen als beschränkt Einkommensteuerpflichtige (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Bezüge unterliegen als Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis dem Lohnsteuerabzug. Die Einkommensteuer gilt gemäß § 50 Abs. 2 S. 1 EStG als abgegolten. Sofern die Besteuerung lediglich im Rahmen bestimmter Grenzen erfolgt, kann ein entsprechender Freibetrag im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens beantragt werden.
Sozialversicherungsrechtliche Behandlung
Bei der Frage nach der sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung ist zunächst je nach Länderkonstellation anhand des nationalen deutschen Sozialversicherungsrechts, der bilateralen Sozialversicherungsabkommen oder der EU-Koordinierungsverordnungen zu prüfen, welches Sozialversicherungsrecht während der Entsendung einschlägig ist. Sofern der Mitarbeiter dem deutschen Sozialversicherungsrecht unterliegt, folgt die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung grundsätzlich dem Steuerrecht hinsichtlich der unterschiedlichen Durchführungswege. Ein Unterschied ergibt sich lediglich beim Aufstockungsbetrag in Höhe von 1.800 Euro. Dieser ist nicht beitragsfrei, so dass dieser nicht vom sozialversicherungspflichtigen Gehalt abgezogen werden darf. Sofern der Mitarbeiter dem ausländischen Sozialversicherungsrecht unterliegt, ist die Beitragspflicht nach dem jeweils geltenden Recht des ausländischen Staates zu beurteilen.
Einzelfallüberprüfung
Der Verbleib eines Mitarbeiters in dem System der betrieblichen Altersversorgung des Heimatlandes ist in vielen Fällen auch während einer Entsendung möglich. Es ist jedoch erforderlich, den Versorgungsplan des Heimatlandes auf Basis der nationalen Regelungen des Gastlandes zu überprüfen. Im Einzelfall muss entschieden werden, ob und wie Beiträge zum Vorsorgeplan steuer- und sozialversicherungsrechtlich zu würdigen und ob mögliche Begünstigungen einschlägig sind. Darüber hinaus sind die geltenden bilateralen Abkommen Deutschlands zu beachten, um Besteuerungsrechte korrekt zu bestimmen.
Autor: Frank Dissen, Partner, Rechtsanwalt, Steuerberater Head of Global Expatriate Services Germany, WTS Steuerberatungsgesellschaft mbH, Frankfurt
